В Плане счетов бухгалтерского учета для НДС предусмотрено два счета: счет 19 «НДС по приобретенным ценностям», к нему могут быть открыты субсчета, например, 19-1 «НДС при приобретении ОС», и счет 68 «Расчеты по налогам и сборам», к которому открывается субсчет «НДС» (утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н) .
Начисление НДС: проводка
При реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в бухгалтерском учете нужно отразить начисление этого налога.
Учет входного НДС и принятие его к вычету: проводка
Учет входного НДС и списание его в состав расходов: проводка
Если, к примеру, приобретенные товары вы планируете использовать в необлагаемых НДС операциях, то сумму входного налога по этим товарам нельзя принять к вычету, но можно учесть в стоимости данных товаров (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).
Если в рамках не облагаемых НДС операций предъявлен налог не по товарам, а по работам и услугам, стоимость которых учитывается в составе расходов организации, то и входящий НДС по ним относится на расходы. К примеру, делаются такие проводки:
Дебет счетов 44 «Расходы на продажу», 26 «Общехозяйственные расходы» и др. — Кредит счета 19
Восстановление НДС: проводка
Если принятый ранее к вычету НДС необходимо восстановить, то проводка по НДС будет зависеть от причины, по которой входной налог подлежит восстановлению. Примеры проводок при восстановлении НДС по наиболее распространенным причинам мы привели в таблице.
| Ситуация | Проводка |
|---|---|
| Восстанавливается НДС (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ). Причем не имеет значения, в связи с чем восстанавливается авансовый НДС. Например, из-за принятия к вычету НДС по отгрузочному счету-фактуре или же по причине расторжения договора и возврата аванса покупателю | Дебет счета 60 - Кредит счета 68-НДС |
| Восстанавливается НДС по остаткам товаров, МПЗ, ОС при переходе на спецрежим (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ) | Дебет счета 91 — Кредит счета 68-НДС |
| Восстанавливается НДС по остаткам товаров, МПЗ, ОС при получении освобождения от НДС (п. 8 ст. 145 НК РФ) |
Перечисление НДС в бюджет: проводка
При перечислении НДС в бюджет составляется проводка: Дебет счета 68-НДС — Кредит счета 51 «Расчетные счета».
Учет НДС в 2018 году
В порядке учета НДС в 2018 году никаких изменений не произошло: учет НДС в 2018 году осуществляется по тем же правилам, что и ранее. Для отражения в бухгалтерским учете операций по НДС бухгалтер составляет привычные проводки.
Процедура ведения учета в бюджетных учреждениях имеет свои особенности и специфику. В данной статье мы познакомим Вас с основными бухгалтерскими операциями бюджетных учреждений и механизмом их отражения.
Бюджетными учреждениями называют организации, финансирование которых осуществляется за счет бюджетных средств и на основе утвержденных смет. Принадлежность организации к бюджетному учреждению определяется соответствующим финансовым органов и фиксируется в учредительных документах.
Учетом операций по движению бюджетных средств занимается Федеральное казначейство РФ. Данный орган также составляет и утверждает методологию ведения учета в бюджетных учреждениях, а также процедуру составления отчетности.
Ведение учета в бюджетных организациях имеет ряд особенностей, отличных от процедуры учета на производственных и коммерческих предприятиях. К ним относят наличие утвержденных смет расходов и контроль их исполнения, а применение бюджетной классификации, которая является основой для организации учета в учреждении.
Финансирование бюджетных учреждений осуществляется при соблюдении таких основных принципов:
- Безвозвратность. Организации непроизводственной сферы, которые финансируются за счет бюджетных средств, не имеют собственных доходов, поэтому возврат средств в бюджет невозможен.
- Целевое использование. При утверждении затрат, предусмотренных планом деятельности организации, их сумма должна быть использована строго по целевому назначению.
- Фактическое выполнение. Средства, получаемые бюджетным учреждением, выдаются не в соответствии с планом, а согласно фактическому использованию по мере освоения средств.
Соблюдение бюджетными учреждениями основных принципов финансирования контролируется законодательно.
Ведение учета в бюджетных организациях
Проводки по типовым операциям, осуществляемых в бюджетных учреждениях, рассмотрим на примерах.
Взаиморасчеты с поставщиком
Представим, что между бюджетным учреждение «Больница» и ООО «Магнит» заключен договор на поставку материалов на сумму 64 000 руб., НДС 9 762 руб. Договором предусмотрена предоплата — 20% от стоимости товара, которая и была уплачена «Больницей» (12 800 руб). Оставшаяся часть ( 200 руб.) была перечислена в пользу ООО «Славутич» по факту поставки товара.
В учете бюджетного учреждения «Больница» данные операции были отражены так:
| Дт | Кт | Описание | Сумма | Документ |
| 2.206.34.560 | 2.201. .610 | Перечислена предоплата 20% в пользу ООО «Магнит» | 12 800 руб. | Платежное поручение |
| 2.303.04.830 | 2.210.01.660 | Принят к вычету НДС 18% от суммы перечисленного аванса | 1 952 руб. | Счет-фактура |
| 2.105.36.340 | 2.302.34.730 | Оприходованы поступившие материалы (64 000 руб. — НДС 9 762 руб.) | 54 238 руб. | Товарная накладная |
| 2.210.01.560 | 2.302.34.730 | Учтен входной НДС от суммы оприходованных материалов | 9 762 руб. | Товарная накладная |
| 2.210.01.560 | 2.303.04.730 | Восстановлен | 1 952 руб. | Счет-фактура |
| 2.303.04.830 | 2.210.01.660 | Принят к вычету входящий НДС | 9 762 руб. | Счет-фактура |
| 2.302.34.830 | 2.206.34.660 | Зачтена сумма предоплаты, перечисленной в пользу ООО «Магнит» | 12 800 руб. | Платежное поручение |
| 2.302.34.830 | 2.201. .610 | Перечислена сумма окончательного расчета за материалы (64 000 руб. — 12 800 руб.) | 200 руб. | Платежное поручение |
| 2.302.34.830 | 18 (код КОСГУ 340) | Отражено выбытие средств со счета бюджетного учреждения | 200 руб. | Платежное поручение |
Расчеты с арендодателем
Допустим, бюджетное учреждение «Университет» и ООО «Статус» заключили договор аренды, согласно которому арендатор ООО «Статус» ежемесячно оплачивает арендную плату 74 000 руб., НДС 288 руб., а также возмещает стоимость коммунальных услуг. В мае 2015 на счет «Университета» поступили средства за аренду, а также возмещение коммунальных услуг в размере 000 руб., НДС 3966 руб. Поставщиком коммунальных услуг был выставлен общий счет на сумму 115 00 руб., НДС 17 542 руб. «Университет» осуществляет распределение входного НДС по коммунальным услугам в соответствии с удельным весом сдаваемой в аренду площади. Удельный вес — 10%.
В учете у «Университета» были сделаны такие проводки:
| Дт | Кт | Описание | Сумма | Документ |
| 2.205. .560 | 2.401.10.120 | Арендатору ООО «Статус» предъявлена арендная плата | 74 000 руб. | |
| 2.401.10.120 | 2.303.04.730 | Начислен НДС от суммы арендной платы | 288 руб. | Счет-фактура |
| 4.401.20.223 | 4.302. .730 | Учтена стоимость коммунальных услуг в части деятельности по выполнению государственного задания | 115 000 руб. | Счет-фактура |
| 2.205.31.560 | 2.401.10.130 | Арендатору ООО «Статус» предъявлена стоимости коммунальных услуг к возмещению | 000 руб. | Счет-фактура, акт выполненных работ |
| 4.210.01.560 | 4.302. .730 | Учтен НДС от поставщика коммунальных услуг | 17 542 руб. | Счет-фактура |
| 2.303.04.830 | 4.210.01.660 | Учтен вычет по НДС (17 542 руб. * 10%) | 1 754 руб. | Расчет |
| 4.401.20.223 | 4.210.01.660 | НДС учтен в составе расходов по основной деятельности | 15 788 руб. | Счет-фактура, расчет |
| 2.303.04.830 | 2.201. .660 | Сумма НДС перечислена в бюджет | 15 788 руб. | Платежное поручение |
| 2.201. .550 | 2.205. .660 | От ООО «Статус» поступили средства в счет оплаты за аренду | 74 000 руб. | Банковская выписка |
| 2.201. .550 | 2.205. .660 | От ООО «Статус» поступили средства в счет оплаты за коммунальные услуги | 000 руб. | Банковская выписка |
Проводки по основным средства бюджетного учреждения
Рассмотрим пример отражения в учете операций по . Бюджетная организация «Школа» приобрела мебель на сумму 127 000 руб., НДС 19 373 руб. Доставка мебели обошлась «Школе» 6 200 руб., НДС 946 руб.
В учете операции были отражены так:
Также рассмотрим ситуацию, когда бюджетное учреждение осуществляет ликвидацию или списание основных средств. Бюджетная организация «Академия» списала основные средства (копировальное оборудование), балансовая стоимость которого составляет 88 000 руб., сумма амортизации, начисленной за период использования — 79 000 руб. При ликвидации оборудования были оприходованы запчасти, рыночная стоимость которых составляет 355 руб.
В учете «Академии» были сделаны такие проводки.
Обладая статусом юридического лица, бюджетное учреждение по общему правилу признается налогоплательщиком НДС. Причем учреждения, финансируемые из бюджетов разных уровней, по своей природе являются некоммерческими организациями, ведущими деятельность в социально-значимых сферах, где государством традиционно представляется большое количество льгот, в том числе по НДС. В условиях одновременного осуществления налогооблагаемых операций и операций, освобождаемых от налогообложения, бюджетное учреждение обязано вести раздельный учет таких операций.
Об особенностях отражения налога на добавленную стоимость на счетах бюджетного учета и раздельном учете по НДС и пойдет речь в настоящем материале.
Как Вы знаете, государственные (муниципальные) учреждения, финансируемые из бюджетов разных уровней, сегодня представлены тремя типами учреждений - казенными, бюджетными и автономными, что следует из пункта 1 статьи 123.22 Гражданского кодекса Российской Федерации. Деятельность бюджетных учреждений, о которых мы будет говорить в статье, регулируется гражданским правом, Бюджетным кодексом Российской Федерации и Федеральным законом от 12.01.1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" (далее - Закон N 7-ФЗ).
В силу статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ бюджетным учреждением признается некоммерческая организация, созданная Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий соответственно органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.
В рамках основного вида деятельности, предусмотренного уставом бюджетного учреждения, орган, осуществляющий функции и полномочия учредителя, формирует и утверждает государственное (муниципальное) задание, от выполнения которого учреждение отказаться не вправе. Для федеральных бюджетных учреждений такое задание формируется Правительством Российской Федерации, а для региональных и муниципальных учреждений - региональной властью или местной администрацией соответственно.
То есть основную деятельность, предметы и цели которой определяются федеральными законами, иными нормативными правовыми актами и уставом учреждения, бюджетное учреждение ведет в рамках выполнения соответствующего государственного (муниципального) задания.
Финансовое обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания бюджетным учреждением осуществляется в виде субсидий из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации (пункт 6 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ).
Обычно за свои услуги (работы), оказываемые (выполняемые) в рамках государственного (муниципального) задания, бюджетное учреждение платы не берет. В то же время бюджетное учреждение вправе сверх установленного государственного (муниципального) задания, а иногда и в его пределах, выполнять работы, оказывать услуги, относящиеся к его основным видам деятельности, на платной основе. При этом оказание платных услуг в рамках государственного (муниципального) задания и сверх него предоставляется бюджетным учреждением на одинаковых условиях всем лицам без исключения. Порядок определения указанной платы в общем случае устанавливается учредителем бюджетного учреждения (пункт 4 статьи 9.2 Закона N 7-ФЗ).
Наряду с ведением основного вида деятельности бюджетное учреждение вправе осуществлять иные виды деятельности, но только если это служит достижению целей, ради которых оно создано, а также предусмотрено уставом учреждения. Доходы, полученные от такой деятельности, и приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение бюджетного учреждения.
Таким образом, можно отметить, что бюджетное учреждение может оказывать услуги (выполнять работы) не только в рамках своего основного вида деятельности, но и в рамках иных видов деятельности, не являющихся основными.
Учет НДС предполагает не только отражение операций в регистрах налогового учета, но и на счетах бухгалтерского учета. Бухгалтерские проводки по учету НДС необходимы для правильной фиксации в учете этого налога при совершении различных операций. Как правильно провести в бухучете НДС при покупке или продаже товаров? Каковы особенности учета НДС у налоговых агентов? Какие проводки по НДС составить при возврате товаров? Рассмотрим типовые бухзаписи по учету НДС.
Для учета расчетов по НДС используют счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» и счет 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям». К счету 68 создают специальный субсчет 68.НДС. По кредиту данного счета ведется учет НДС начисленного, а по дебету отражают оплаченный налог и суммы, возмещаемые из бюджета. Счет 19 в бухгалтерском учете применяется для отражения входного налога, полученного от поставщиков, но еще не возмещенного из бюджета. К счету 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» также открывают субсчета от вида полученных ценностей.
Проводки НДС. Основные правила
Предприятия в своей хозяйственной деятельности сталкиваются с НДС при продаже продукции, товаров, оказании услуг, выполнении работ своим покупателям и подрядчикам (и тогда необходимо с их стоимости начислить НДС), а также при покупке товаров, работ, услуг у поставщиков (беря НДС к вычету).
Начисление НДС по продажам в общем случае будет выглядеть так:
Дебет 90 Кредит 68 (если при продаже актива использовался счет 90 «Продажи»).
Дебет 91 Кредит 68 (если продажа осуществлялась через счет 91 «Прочие доходы и расходы»).
Как видим, НДС, подлежащий уплате в бюджет, действительно накапливается в кредите счета 68.
Когда же мы приобретаем товар, то имеем право возместить налог из бюджета. В этом случае правила учета НДС такие: налог выделяется из суммы покупки и учитывается на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям». При этом проводки выглядят так:
Дебет 19 Кредит 60 — отражен НДС по приобретенным ценностям.
Дебет 68 Кредит 19 — НДС предъявлен к вычету.
Таким образом, возмещаемый НДС собирается в дебете счета 68. А в итоге образуется сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет, определяемая как разность между дебетовыми и кредитовыми оборотами по счету 68: если кредитовые обороты больше дебетовых, то нужно разницу перечислить в бюджет, если наоборот — разница подлежит возмещению государством.
О типовых проводках, связанных с вычетом НДС, рассказываем в специальном материале «Проводка "НДС принят к вычету": как отразить в учете?» .
Типовые проводки по НДС по приобретенным ценностям
Учет НДС по приобретенным ценностям, услугам производится следующими проводками:
Дебет 19 Кредит 60 — отражение «входного» НДС по приобретенным основным средствам, НМА, материалам, товарам, капитальным вложениям, работам, услугам. Проводка делается на основании полученного счета-фактуры.
Дебет 68 Кредит 19 — отражение НДС к вычету по МПЗ и услугам, в том числе в случае подтверждения факта экспорта. Проводка делается на основании счетов-фактур, а при подтверждении экспорта — после представления в ФНС документов, перечисленных в статье 165 НК РФ, и получения соответствующего решения.
См. также «Что такое налоговые вычеты по НДС?» .
Если НДС нельзя принять к вычету , в бухучете его списывают на счета учета затрат:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 19 — списание НДС по приобретенным активам и услугам, которые будут использованы в операциях, не облагаемых НДС. Проводка делается на основании бухгалтерского расчета, оформляемого справкой.
Дебет 91 Кредит 19 — списание НДС на прочие расходы, если счет-фактура от поставщика не поступил, утерян или неправильно заполнен.
См. также материал «Какие основания и как списать НДС на 91 счет?» .
Дебет 20 (23, 29) Кредит 68 — восстановление НДС, предъявленного ранее к возмещению по МПЗ и услугам, использованным для операций, не облагаемых НДС. Основание проводки — опять-таки справка-расчет.
Основания для восстановления НДС см. в материале «Когда восстанавливать НДС» .
Типовые проводки для учета НДС по продажам
Дебет 90 Кредит 68 — начисление НДС от продаж активов, работ, услуг. Основание записи — исходящий счет-фактура.
Дебет 76 Кредит 68 — начисление НДС с поступивших авансов. Основание — счет-фактура на аванс.
Дебет 68 Кредит 76 — отражение зачета НДС с авансов при состоявшейся отгрузке (выполнении работ, оказании услуг). Основание — выданный счет-фактура.
Дебет 08 Кредит 68 — начисление НДС на СМР, осуществленные собственными силами. Основание — бухгалтерская справка.
Дебет 91 Кредит 68 — начисление НДС при безвозмездной передаче активов. Поводка делается на основании выданного счета-фактуры.
Дебет 68 Кредит 51 — задолженность по НДС погашена. Основание — банковская выписка.
Если НДС начислен налоговыми агентами
Пример 1. Аренда госсобственности:
Дебет 20 (23, 25, 26, 44) Кредит 60 (76) — начисление затрат по аренде госимущества.
Дебет 60 (76) Кредит 68 — начисление НДС у налогового агента.
Дебет 19 Кредит 60,76 — начисление входного НДС, обозначенного в договоре.
Дебет 68 Кредит 51 — отражение НДС, перечисленного в бюджет.
Дебет 68 Кредит 19 — НДС по аренде к возмещению в момент уплаты налога.
См. подробнее материал « Налоговый агент по НДС при сделках с госимуществом ».
Пример 2. Услуги, оказываемые иностранной компанией на территории РФ:
Дебет 44 (20, 25, 26) Кредит 60 (76) — отражение услуг, оказываемых зарубежной фирмой российской организации на территории РФ.
Дебет 19 Кредит 60 (76) — принятие к учету НДС, заплаченного с доходов иностранных юрлиц.
Дебет 60 (76) Кредит 68 — удержание НДС у иностранного партнера.
Дебет 68 Кредит 51 — НДС, заплаченный налоговым агентом.
Дебет 68 Кредит 19 — НДС налогового агента к вычету после его уплаты.
См. также материал « Как налоговому агенту принять к вычету НДС при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранного продавца ».
Типовые проводки по НДС при возврате товара
В зависимости от причин возврата товара учет НДС осуществляется различными проводками:
Ситуация 1 . Товар оказался «проблемным», брак обнаружен после его оприходования на склад:
У покупателя:
Дебет 19 Кредит 60 — сторно НДС по браку, переданному продавцу.
Дебет 68 Кредит 19 — сторнирование покупателем ранее принятого к вычету НДС, приходящегося на стоимость брака.
У продавца:
Дебет 90 Кредит 68 — сторнировочная запись продавца по НДС при приемке брака (событие произошло в том же налоговом периоде, что и изначальная отгрузка товара).
Дебет 91 Кредит 68 — сторнирование продавцом НДС (в случаях, когда брак поступил в следующих периодах).
Ситуация 2 . Товар без недостатков:
У покупателя:
Дебет 90 Кредит 68 — начисление покупателем НДС по товару к возврату.
У продавца:
Дебет 19 Кредит 60 — бывшим поставщиком показан входной НДС по возврату товаров.
Дебет 68 Кредит 19 — принятие бывшим поставщиком НДС к возмещению.
Подробнее см. материал «Каков порядок учета НДС при возврате товара поставщику» .
ИТОГИ
Типовые проводки по учету НДС составляются с применением счета 68, субсчет НДС, и счета 19 «НДС по приобретенным ценностям». Оба счета активно-пассивные.
"Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 10
Налоговое законодательство не содержит положений об освобождении бюджетных организаций от уплаты НДС, оно освобождает от обложения данным налогом только отдельные товары и операции (ст. ст. 146, 149, 150), а также предусматривает определенные условия освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика (ст. 145). Знание основ обложения НДС, в частности вопросов его возмещения, - залог правильного отражения операций в бюджетном учете.
Учет НДС при формировании первоначальной стоимости нефинансовых активов
Существует три варианта учета НДС при формировании первоначальной стоимости нефинансовых активов бюджетных учреждений.
- Суммы НДС учитываются в первоначальной стоимости нефинансовых активов. По правилам бюджетного учета нефинансовые активы принимаются к учету по их первоначальной стоимости, которой признается сумма фактических вложений в приобретение, сооружение и изготовление, с учетом сумм НДС, предъявленных учреждению поставщиками и подрядчиками (п. 11 Инструкции N 148н <1>). Это правило относится к учету нефинансовых активов, приобретенных или созданных за счет бюджетного финансирования, а также к учету работ, услуг, полученных в рамках бюджетной деятельности.
Пример 1 . Бюджетному учреждению здравоохранения поставщиком перевязочных материалов предъявлен счет-фактура на сумму 34 000 руб., в том числе НДС - 5185 руб. Материальные запасы приобретаются за счет бюджетных средств.
В бюджетном учете будут сделаны следующие проводки:
- Суммы НДС подлежат возмещению и не включаются в первоначальную стоимость нефинансовых активов (работ, услуг). Суммы НДС, предъявленные поставщиками и подрядчиками товаров (работ, услуг), относятся на счет 2 210 01 000 "Расчеты по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам". В дальнейшем учтенные на данном счете суммы принимаются к вычету. Это правило распространяется на приобретение материальных ценностей (работ, услуг) в рамках приносящей доход деятельности, облагаемой НДС.
Применение налогового вычета означает уменьшение суммы налога, начисленной учреждением к уплате в бюджет, на суммы налоговых вычетов (п. 1 ст. 171 НК РФ).
Вычетам подлежат суммы налога по товарам (работам, услугам), а также имущественным правам, приобретенным (п. 2 ст. 171 НК РФ):
- для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС;
- для перепродажи.
Существуют также определенные правила (условия) применения налоговых вычетов, о них будет сказано ниже.
В соответствии с п. 177 Инструкции N 148н суммы налога, предъявленные поставщиками, подрядчиками по приобретенным нефинансовым активам (выполненным работам, оказанным услугам) либо фактически уплаченные при ввозе нефинансовых активов на территорию РФ, не включаемые в стоимость таких нефинансовых активов (работ, услуг), отражаются проводкой:
Дебет счета 2 210 01 560 "Увеличение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам"
Кредит счетов 2 208 00 000 "Расчеты с подотчетными лицами", 2 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам" (по соответствующим счетам аналитического учета).
Списание сумм НДС, принятых учреждением в качестве налогового вычета в порядке, предусмотренном налоговым законодательством, отражается проводкой:
Дебет счета 2 303 04 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость"
Кредит счета 2 210 01 660 "Уменьшение дебиторской задолженности по НДС по приобретенным материальным ценностям, работам, услугам".
Пример 2 . Учреждение здравоохранения приобрело томограф за счет внебюджетных средств, который предполагается использовать в деятельности, облагаемой НДС. Стоимость томографа - 448 400 руб., в том числе НДС - 68 400 руб.
В бюджетном учете указанные операции отражаются следующим образом:
Если приносящая доход деятельность не облагается НДС, то суммы налога, предъявленные поставщиками (подрядчиками) нефинансовых активов, работ, услуг, учитываются в их стоимости. В бюджетном учете операции по их приобретению отражаются так же, как и в случае приобретения за счет бюджетного финансирования, с той лишь разницей, что в 18-м разряде счета указывается код 2 - приносящая доход деятельность, а оплата товаров (работ, услуг) отражается на счете 2 201 01 000 "Денежные средства учреждения на банковских счетах".
- Суммы НДС учитываются в стоимости нефинансовых активов, работ, услуг пропорционально стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. Другими словами, если нефинансовые активы, работы, услуги приобретаются для использования в операциях, как облагаемых, так и не облагаемых НДС, то к возмещению принимается налог, рассчитываемый пропорционально выручке (доходу) от реализации облагаемых НДС товаров (работ, услуг) в общей сумме выручки за налоговый период.
Невозмещаемая сумма НДС в этом случае должна быть включена в первоначальную стоимость имущества (дебет счета 2 106 01 310), а оставшаяся часть выделена на счет 2 210 01 560.
Обратите внимание! Налогоплательщик имеет право не применять вышеуказанное правило к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство (п. 4 ст. 170 НК РФ).
Пример 3 . Воспользуемся условиями предыдущего примера, но предположим, что томограф будет использоваться как в деятельности, облагаемой НДС, так и в деятельности, не подлежащей обложению этим налогом. В данном налоговом периоде стоимость услуг, операции по реализации которых подлежат обложению НДС, в общей стоимости услуг, отгруженных за налоговый период, составляет 60%.
Рассчитаем сумму НДС, предъявленную продавцом томографа, которую надо будет принять к вычету. Она составит 60% от всей предъявленной суммы НДС, или 41 040 руб. (68 400 x 60%). Указанную сумму надо выделить на счет 2 210 01 000, а оставшуюся (27 360 руб.) учесть в первоначальной стоимости томографа. В нашем случае первоначальная стоимость томографа составит 407 360 руб. (380 000 + 27 360).
В бухгалтерском учете указанные операции отражаются следующим образом:
Условия применения налоговых вычетов
Основным условием применения налоговых вычетов считается наличие счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Кроме того, при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации необходимо наличие документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
Следующее условие (не менее важное) - это использование товаров (работ, услуг) в деятельности, облагаемой НДС.
Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) после принятия на учет указанных товаров, работ, услуг.
При приобретении за иностранную валюту товаров (работ, услуг) иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав. Налоговым законодательством не предусмотрена корректировка сумм налоговых вычетов по НДС на возникающие у покупателя суммовые разницы. Все вышеуказанные условия обозначены ст. 172 НК РФ.
Есть мнение налоговых и финансовых органов, что вычет по НДС предоставляется только в том налоговом периоде, в котором осуществляются налогооблагаемые операции (Письма Минфина России от 01.10.2009 N 03-07-11/245, от 30.03.2010 N 03-07-11/79, УФНС России по г. Москве от 02.12.2009 N 16-15/126829). Так финансовое ведомство трактует п. 1 ст. 171 НК РФ, в котором говорится, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на налоговые вычеты, установленные ст. 171 НК РФ. Поскольку на основании п. 1 ст. 166 НК РФ сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, то, не имея налоговой базы, нельзя применять налоговые вычеты.
Однако судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщика. По мнению судей, нормами гл. 21 НК РФ не установлена зависимость вычетов НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) от фактического исчисления налога по конкретным операциям, для осуществления которых приобретены данные товары (работы, услуги) (Постановления Президиума ВАС РФ от 03.05.2006 N 14996/05, ФАС МО от 26.01.2010 N КА-А41/15377-09).
Налоговый кодекс предоставляет плательщику возможность возмещения сумм превышения налоговых вычетов над общей суммой начисленного налога за исключением случаев, когда налоговая декларация подана налогоплательщиком по истечении трех лет после окончания соответствующего налогового периода (п. 2 ст. 173 НК РФ). При этом Минфин России рекомендует трехлетний срок исчислять после окончания налогового периода, в котором возникли налоговая база по налогу и сумма налога, исчисленная с этой налоговой базы. Условием возмещения указанных выше сумм является наличие полученных налогоплательщиком счетов-фактур и соответствующих первичных документов, подтверждающих принятие на учет приобретенных им товаров (работ, услуг) (Письмо N 03-07-11/79).
Возмещение НДС с полученных авансов
По правилам Налогового кодекса при получении аванса (предоплаты) в счет будущей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) организация обязана начислить НДС к уплате в бюджет. День получения предоплаты считается моментом определения налоговой базы, если он наступил раньше, чем были отгружены товары, выполнены работы, оказаны услуги (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ).
При получении аванса сумма НДС должна определяться расчетным методом. Налоговая ставка в этом случае устанавливается как процентное отношение действующей налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ). В 2010 г. налоговая ставка в отношении авансов равна 15,25% (18/118 x 100).
После отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг и начисления НДС к уплате в бюджет с выручки налог, начисленный с предоплаты, необходимо поставить к возмещению (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).
Счета-фактуры на сумму НДС, начисленного с полученной предоплаты, выставляются покупателю товаров (работ, услуг) не позднее пяти календарных дней считая со дня получения сумм частичной оплаты (п. 3 ст. 168 НК РФ). Они регистрируются в книге продаж. После отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг счет-фактура, выставленный на полученный аванс, регистрируется в книге покупок и является основанием для возмещения НДС с полученного аванса.
В счете-фактуре, выставляемом при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, должны быть указаны (п. 5.1 ст. 169 НК РФ):
- порядковый номер и дата выписки;
- наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;
- номер платежно-расчетного документа;
- наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг), имущественных прав;
- сумма оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав;
- налоговая ставка;
- сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, определяемая исходя из применяемых налоговых ставок.
Вместе с тем если в счетах-фактурах по авансовым платежам заполнены дополнительные реквизиты, то такие счета-фактуры не рассматриваются как составленные с нарушением требований закона (Письмо Минфина России от 24.07.2009 N 03-07-09/33).
Пример 4 . В августе 2010 г. учреждение здравоохранения получило аванс в размере 20% в счет оказания услуг в сумме 47 200 руб. В сентябре услуги были оказаны и произведен окончательный расчет. Стоимость услуг составила 236 000 руб.
Август 2010 г. |
|||
аванс за услуги | |||
Начислен в бюджет НДС с полученного ранее аванса (47 200 руб. x 15,25%) | |||
| Сентябрь 2010 г. |
|||
Оказаны платные услуги (с учетом НДС) сторонней организации | |||
Начислен в бюджет НДС на стоимость оказанных услуг | |||
Зачтен ранее начисленный НДС | |||
Получен на лицевой счет учреждения окончательный расчет за оказанные |
Возмещение НДС с перечисленных авансов
Как было указано выше, в случае получения налогоплательщиком сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг поставщик (продавец) обязан предъявить покупателю этих товаров, работ, услуг сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). Покупатель имеет право поставить к возмещению сумму, указанную в полученном счете-фактуре, то есть сумму с полученного аванса. Эта норма введена в Налоговый кодекс с 2009 г. Пунктом 12 ст. 171 НК РФ предусмотрено право покупателя на вычет НДС, исчисленного с предварительной оплаты товаров (работ, услуг).
Для того чтобы принять к вычету НДС с перечисленного аванса, учреждение-покупатель должно иметь (п. 9 ст. 172 НК РФ):
- счет-фактуру, выставленный продавцом;
- документы, подтверждающие фактическое поступление оплаты;
- договор, предусматривающий перечисление указанных сумм.
Обратите внимание! Если в договоре условие о предварительной оплате (частичной оплате) не предусмотрено или соответствующий договор отсутствует, а предварительная оплата перечисляется на основании счета, налог по перечисленному авансу к вычету не принимается (Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39).
В том налоговом периоде, в котором произошла реализация товаров (работ, услуг), НДС по перечисленному авансу, принятый к вычету, нужно восстановить (пп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Пример 5 . Учреждение здравоохранения в рамках приносящей доход деятельности, облагаемой НДС, заключило договор на поставку медикаментов на сумму 180 000 руб., в том числе НДС - 27 450 руб. Согласно условиям договора в апреле 2010 г. поставщику был перечислен аванс в размере 30% - 54 000 руб. Медикаменты были получены и оплачены в мае 2010 г.
В бухгалтерском учете учреждения операции отражаются следующим образом:
Апрель 2010 г. |
|||
Перечислен аванс под поставку медикаментов | |||
Принят к вычету НДС с суммы перечисленного аванса (54 000 руб. x 15,25%) | |||
Поставлены на учет медикаменты | |||
Выделен НДС (налоговый вычет) со стоимости медикаментов | |||
Зачтен ранее перечисленный аванс | |||
Восстановлен НДС, принятый к вычету с суммы перечисленного аванса | |||
Принят к вычету НДС со стоимости медикаментов | |||
Произведен окончательный расчет за медикаменты |
В нашем примере НДС поставлен к вычету, а затем восстановлен на расчеты с бюджетом в одном налоговом периоде. По мнению автора, применять такую схему целесообразно, если перечисление аванса и зачет НДС приходятся на один налоговый период, а получение материальных ценностей - на следующий налоговый период. Учреждение может принять решение не использовать право на вычет с перечисленных авансов, поскольку Налоговым кодексом предусмотрено право налогоплательщика на вычет НДС по перечисленным суммам предварительной оплаты, а не обязанность по принятию налога к вычету (Письмо Минфина России от 01.09.2009 N 03-07-14/92).
Обратите внимание! При осуществлении предварительной оплаты (частичной оплаты) наличными денежными средствами или в безденежной форме вычет налога по такой оплате (частичной оплате) не производится, поскольку в данных случаях у покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав) отсутствует платежное поручение (Письмо N 03-07-15/39).
Реализация основных средств бюджетных учреждений и НДС
Реализация имущества подлежит обложению НДС (ст. 146 НК РФ). Совершая операции, облагаемые НДС, бюджетное учреждение обязано выставить счета-фактуры с выделенной в них суммой налога. Если реализуемое основное средство числится на балансе учреждения с учетом НДС (то есть налог не возмещался), налоговая база рассчитывается как разница между ценой реализации и остаточной стоимостью реализуемого основного средства (п. 3 ст. 154 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 164 НК РФ сумма НДС определяется по расчетной ставке 18/118. В случае, когда основное средство, подлежащее реализации, числится на балансе без учета НДС (налог был предъявлен к вычету), сумма НДС начисляется с цены реализации этого основного средства.
Пример 6 . Организация здравоохранения продает магнитно-резонансный томограф (МРТ), приобретенный за счет средств от приносящей доход деятельности, облагаемой НДС. Его первоначальная стоимость - 560 000 руб. (без НДС). Сумма начисленной амортизации - 260 000 руб., остаточная стоимость МРТ - 300 000 руб. На основании акта независимого оценщика установлена продажная цена МРТ - 380 000 руб. (в том числе НДС - 57 950 руб.). Стоимость услуг оценщика - 4800 руб. (без НДС).
В бюджетном учете организации будут сделаны следующие проводки по реализации МРТ:
Отражено начисление дохода от реализации МРТ | |||
Отражено начисление НДС с выручки от реализации МРТ | |||
Отражено выбытие МРТ в связи с его реализацией (сумма фактически начисленной амортизации) | |||
Отражено списание остаточной стоимости на расходы по приносящей доход деятельности | |||
Учтены расходы по оценке МРТ | |||
Списаны расходы, относящиеся к реализации имущества (300 000 + 4800) руб. | |||
Поступила выручка от реализации МРТ | |||
Начислен налог на прибыль ((380 000 - 57 950 - 304 800) руб. x | |||
Перечислен НДС в бюджет | |||
Перечислен налог на прибыль в бюджет |
Эксперт журнала
"Бюджетные учреждения здравоохранения:
бухгалтерский учет и налогообложение"